Las exenciones del IVA son una de las cuestiones más técnicas y relevantes del impuesto. Una operación exenta no tributa por IVA, pero esa aparente ventaja tiene un reverso: quien realiza operaciones exentas no puede deducir el IVA soportado en sus adquisiciones, lo que convierte el impuesto en un coste real. Conocer qué operaciones están exentas, por qué y cómo afecta al IVA deducible es esencial para cualquier empresario o profesional.
Concepto de exención y diferencia con la no sujeción
Una operación exenta es una operación que está sujeta al IVA (porque cumple todos los presupuestos del hecho imponible) pero que la ley declara exenta: no se repercute IVA al destinatario. El proveedor o prestador del servicio no cobra IVA, pero tampoco puede deducir el IVA que soporta en las compras y gastos relacionados con esas operaciones exentas.
La no sujeción es diferente: la operación no cumple los presupuestos del hecho imponible (por ejemplo, transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial, entregas de muestras sin valor comercial, prestaciones de servicios a título gratuito obligatorias). Las operaciones no sujetas no generan derecho a deducción ni obligación de repercusión.
La distinción es importante porque la exención afecta al porcentaje de deducción del IVA soportado (prorrata), mientras que la no sujeción puede no afectarlo.
Exenciones del artículo 20 LIVA: operaciones interiores
El artículo 20.Uno de la LIVA contiene una lista cerrada de veintisiete exenciones en operaciones interiores. Las más relevantes en la práctica son:
1. Servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (art. 20.Uno.2.º y 3.º)
Están exentos los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas en régimen de precios autorizados o comunicados. También están exentos los servicios de asistencia sanitaria prestados por profesionales médicos o sanitarios (médicos, enfermeros, psicólogos clínicos, fisioterapeutas, odontólogos, ópticos, logopedas) en el ejercicio de su profesión.
La exención abarca la hospitalización, diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluida la cirugía estética con finalidad terapéutica, la rehabilitación y los servicios de ambulancia.
No están exentos: la cirugía estética puramente cosmética, los servicios veterinarios, los informes periciales (aunque los emita un médico, si no tienen finalidad terapéutica no están exentos), ni los servicios de parafarmacia.
2. Asistencia social (art. 20.Uno.8.º)
Exentos los servicios de asistencia social prestados por entidades de derecho público o entidades privadas de carácter social: protección de la infancia y juventud, asistencia a la tercera edad, a personas con discapacidad, a minorías étnicas, refugiados, toxicómanos, reclusos y ex reclusos, reinserción social y prevención de la delincuencia.
3. Educación y formación (art. 20.Uno.9.º y 10.º)
Están exentos los servicios de educación de la infancia y juventud, guarda y custodia de niños (guarderías), enseñanza escolar, universitaria y de postgrado, enseñanza de idiomas y formación y reciclaje profesional, cuando sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas por la Administración educativa competente.
También están exentas las clases particulares sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquier nivel educativo, impartidas por personas físicas.
No están exentos: los cursos de formación impartidos por empresas privadas que no tienen autorización de la Administración educativa (consultoras, escuelas de negocios no universitarias, academias de oposiciones que no sean centros autorizados). La frontera entre formación exenta y no exenta es fuente permanente de litigio.
4. Operaciones de seguro y reaseguro (art. 20.Uno.16.º)
Están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios de mediación de seguros (corredores y agentes de seguros).
La exención comprende todas las modalidades de seguro: vida, salud, hogar, responsabilidad civil, automóvil, etc. Los mediadores de seguros (agentes y corredores inscritos en el DGSFP) prestan servicios exentos.
5. Operaciones financieras (art. 20.Uno.18.º)
Constituyen el bloque de exenciones más complejo y con mayor impacto económico. Están exentas:
No están exentas: la gestión de cobro (factoring con recurso), el arrendamiento de cajas de seguridad, los servicios de asesoramiento financiero que no sean mediación (por ejemplo, la consultoría financiera).
6. Alquiler de vivienda (art. 20.Uno.23.º)
El arrendamiento de edificios destinados exclusivamente a vivienda (incluidos garajes y anexos arrendados conjuntamente con la vivienda, hasta un máximo de dos plazas) está exento de IVA.
No está exento el arrendamiento de:
La frontera entre alquiler de vivienda exento y alquiler turístico no exento depende de si se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, un criterio que la Dirección General de Tributos ha ido perfilando en numerosas consultas vinculantes.
7. Entregas de terrenos rústicos y solares (art. 20.Uno.20.º y 22.º)
Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables están exentas. También están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (incluido el terreno), salvo que el transmitente sea el promotor (primera entrega sujeta y no exenta) o cuando se trate de edificaciones rehabilitadas.
La renuncia a la exención es posible cuando el adquirente tenga derecho a deducir íntegramente el IVA soportado y se cumplan los requisitos del artículo 20.Dos LIVA.
Renuncia a la exención
El artículo 20.Dos LIVA permite renunciar a determinadas exenciones inmobiliarias (entregas de edificaciones y de terrenos) cuando el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.
La renuncia se comunica fehacientemente al adquirente antes de la operación. En la práctica, se recoge en la propia escritura pública de compraventa. La renuncia implica que la operación tributa por IVA (en lugar de por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales), con inversión del sujeto pasivo.
Efecto sobre la deducción: la prorrata
El principal efecto colateral de las exenciones es la limitación de la deducción del IVA soportado. Cuando un sujeto pasivo realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas (que dan derecho a deducción) y operaciones exentas (que no dan derecho), debe aplicar la regla de prorrata (artículo 102 LIVA).
Prorrata general: el porcentaje de deducción se calcula dividiendo el volumen de operaciones con derecho a deducción entre el volumen total de operaciones. El porcentaje resultante (redondeado al entero superior) se aplica al IVA soportado total.
Prorrata especial: se aplica opcionalmente (o es obligatoria si la general perjudica en más de un 20 % al sujeto pasivo). Permite deducir íntegramente el IVA de los bienes y servicios utilizados exclusivamente en operaciones con derecho a deducción, no deducir nada del IVA de los utilizados exclusivamente en operaciones exentas, y aplicar la prorrata general solo al IVA de los bienes y servicios de uso mixto.
Sectores diferenciados
Cuando un sujeto pasivo realiza actividades cuyos porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos (por ejemplo, una actividad exenta y otra gravada al 100 %), se consideran sectores diferenciados de la actividad (artículo 9.1.c LIVA). Cada sector tiene su propio régimen de deducción, lo que evita que la exención de una actividad contamine la deducción de la otra.
Preguntas frecuentes
¿Un dentista puede deducir el IVA de sus compras? No. Los servicios de odontología están exentos (artículo 20.Uno.3.º LIVA), lo que impide la deducción del IVA soportado en las compras de materiales, equipamiento y servicios relacionados con la actividad. El IVA soportado es un coste más del negocio.
¿El alquiler de una vivienda turística está exento? Depende. Si el propietario presta servicios complementarios propios de la industria hotelera (limpieza semanal, recepción, cambio de sábanas), no está exento y tributa al 10 % de IVA. Si solo alquila el inmueble sin servicios, está exento como alquiler de vivienda.
¿Una academia de inglés no universitaria repercute IVA? Depende de si está autorizada por la Administración educativa como centro de enseñanza. Si lo está, los servicios educativos están exentos. Si no, tributan al tipo general del 21 %. La inscripción en el registro autonómico de centros de enseñanza no reglada puede ser determinante.
¿Puedo renunciar a la exención del alquiler de vivienda para deducir IVA? No. La renuncia a la exención del artículo 20.Dos LIVA solo está prevista para operaciones inmobiliarias del apartado 20.º (entregas de edificaciones) y 22.º (entregas de terrenos), no para arrendamientos de vivienda del apartado 23.º.